Tributário & Concursos: Entendimentos do Supremo sobre o ICMS: sujeição ativa, direito a crédito na redução da base de cálculo e outros

quarta-feira, 27 de junho de 2012

Entendimentos do Supremo sobre o ICMS: sujeição ativa, direito a crédito na redução da base de cálculo e outros

Amigos, vou tratar aqui de um tributo de suma importância para os estudantes de direito, haja vista ser aquele responsável por, em média, 80% da arrecadação dos cofres estaduais e, também, objeto de inúmeras decisões do Supremo Tribunal Federal. Trataremos aqui do ICMS, mais especificamente e alguns relevantes temas já enfrentados pelo STF.

Os temas abordados serão: 
a) sujeição ativa no ICMS (qual estado-membro competente para cobrar o imposto), inclusive com relação à sua incidência monofásica); 
b) Redução da base de calculo; e
c) Possibilidade da lei estadual estabelecer o estorno do crédito nas vendas a preço menor da aquisição.

Vamos começar abordando a questão da sujeição ativa do ICMS, que é um assunto objeto de muitas dúvidas em sala de aula, para definirmos qual estado-membro da federação é o competente para cobrar o ICMS (sujeito ativo) nas diversas operações as quais este imposto incidirá. 

Ilustraremos, na medida do possível, cada situação com exemplos além de consignar também qual será a alíquota adotada em cada caso.

Sujeição ativa do ICMS

 I - Operações Intraestaduais

Não parece ser esta situação objeto de grandes dúvidas. As operações ocorridas dentro do mesmo estado serão de de competência tributária. 

Exemplo: uma venda de mercadoria realizada dentro do estado do RJ será de competência deste para fins de tributação de ICMS.

II - Operações decorrentes de importação

O estado arrecadador será aquele onde estiver situado o importador, ou seja, o destinatário JURÍDICO da mercadoria ou do serviço, mesmo que o bem/serviço importado haja entrado no Brasil por estado-membro diverso. 

Em diversas oportunidades já decidiu o STF (RE 405.457/SP) que não será o estado competente naquele onde ocorreu o desembaraço aduaneiro e, também, incompetente será o estado onde estiver localizado o destinatário fático da mercadoria. Sublinhe-se que, salvo hipótese de flagrante simulação (RE 268.586/SP), visando subtrair aos cofres públicos tributo devido, o estado competente será aquele onde estiver localizado o destinatário jurídico do bem importado.

Exemplo: se o importador estiver em Curitiba, o desembaraço aduaneiro for realizado em Santos, mas o destinatário "de fato" estiver em Porto Alegre, será o estado do Paraná o sujeito ativo da cobrança do ICMS, pois é ali que está situado o importador (destinatário jurídico), conforme entendimento do STF.

Trataremos nas hipóteses abaixo do art. 155, §2º, VII e VIII, demonstrando-se oportuno sua transcrição para melhor compreensão do que se expõe.
Art. 155, §2º, VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
     a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
     b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
III - Operações Interestaduais destinada a consumidor final NÃO contribuinte do imposto
 
Quando se tratar de operações Interestaduais destinada a consumidor final que não seja contribuinte do referido imposto, aplicaremos a alíquota interna do Estado de origem da operação de circulação de mercadoria.

Exemplo: Um pernambucano compra um máquina de café expresso na Saraiva.com. Imaginemos que o armazém do grupo Saraiva fique em SP saindo, dali, a mercadoria adquirida. Qual estado competente para exigir o ICMS? Será o estado de São Paulo, pois é uma operação interestadual destinada a consumidor final. Qual alíquota aplicável? Aquela prevista na legislação paulista para operações internas.

IV - Operações Interestaduais destinada a consumidor final contribuinte do imposto

Aplicaremos aqui a sistemática das alíquotas interestaduais, haja vista de tratar de uma operação envolvendo dois estados-membros da federação, havendo nesse caso repartição entre o estado de origem e o estado de destino, pois destinada a consumidor final.

Exemplo: uma loja de conveniências no RJ compre ares-condicionados industriais de uma fábrica no RS. A primeira indagação a fazer é se é uma operação destinada a consumidor final. Admitamos que seja o caso. Em seguida, devermos nos perquirir se ambos são contribuintes do ICMS. Como se trata de dois comerciantes que promovem a circulação de mercadorias, estaremos na hipótese elencada no art. 155, §2º, VII, "a" da Constituição, acima transcrito.

Atenção! Não estamos aqui tratando de uma cadeia de produção ou de circulação de mercadoria. Sublinhe-se que o comprador sit
uado em outro estado, apesar de ser comerciante e, portanto, contribuinte do ICMS, é consumidor final da mercadoria adquirida.

Assim, como ele também é contribuinte do ICMS, pois é comerciante e vende mercadorias OUTRAS para o mercado, quando ele comprar uma mercadoria na situação de consumidor final (e não de revendedor), aplicaremos a sistemática das alíquotas interestaduais. 

Continuando o exemplo: loja de conveniências no RJ compra ares-condicionados industriais de uma fábrica no RS. Segundo o art. 155, §2º, VII, "a" e VII ficará assim a divisão:
  • O estado do RS fica com a alíquota interestadual (no caso será 12%).
  • O estado do RJ ficará com a diferença entre a sua alíquota interna e a interestadual (19% - 12% = 7%)
Vou aproveitar aqui e fazer um adendo para consignar as alíquotas interestaduais, prevista na resolução do Senado Federal nº 22, de 1989:
Resolução do Senado nº 22, de 1989:
–12% para operações interestaduais
–7% para operações e prestações realizadas nas regiões Sul e Sudeste destinadas às regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste
V - Operações Interestaduais destinada a comerciante que NÃO SEJA consumidor final - teremos a cadeia de produção/revenda

Nesse caso, o imposto será cobrado apenas do estado de origem pela alíquota interestadual de acordo com a previsão na resolução do Senado nº 22, de 1989.

Exemplo: Uma empresa de bancos de couro compra insumos de outro estado para fabricar seu produto. Ela está situada no RJ e compra couro do RS. Qual estado irá recolher? Só o RS e pela alíquota interestadual (no caso, 12%).

O RJ não irá arrecadar nada nessa operação, pois na próxima etapa, ou seja, quando a empresa fluminense for vender o banco de couro acabado, a arrecadação ficará toda por conta do RJ.

Passaremos a tratar agora da incidência monofásica do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes definidos em lei complementar, conforme previsão no art. 155, §2º, XI, "h" e §4º.

I - Lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo

De acordo com o disposto no art. 155, §4º, I, as operações com lubrificantes e combustíveis derivados do petróleo serão tributadas pelo ICMS somente pelo estado aonde ocorrer o respectivo consumo.

Privilegia, assim, os demais estados da federação em detrimento daqueles produtores de petróleo. Diga-se de passagem que é justamente por conta dessa previsão constitucional que foram criados so royalties do petróleo, com natureza indenizatória, para compensar a não tributação pelos estado produtores nas operações interestaduais.

II - Gás natural e seus derivados e combustíveis e lubrificantes não derivados do petróleo

Teremos nesse caso dois tratamentos distintos a depender se a operação for:

II.1 - Entre contribuintes do ICMS

O imposto será repartido entre o estado de origem e destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias.

II.2 - Entre não contribuintes do ICMS

Caberá o imposto ao Estado de origem.
  

Redução da base de calculo

Vamos tratar agora do regramento aplicável às situações de redução da base de cálculo e o direito de manutenção do crédito por parte do contribuinte.

Para adentrarmos no tema proposto, é imprescindível relembrar o art. 155, § 2º, inciso II, da Constituição que manda o contribuinte não se creditar em situações de isenção e de não incidência. 
Art. 155, §2º, II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores
;
 A dúvida que surgiu nos tribunais de todo o país, diante do pleito a eles levado pelos contribuintes, foi se esse mandamento constitucional também se aplicaria nos casos de redução da base de cálculo, instituto jurídico distinto da isenção e não incidência.

Para a melhor compreensão do tema, é necessário que se faça um breve parênteses para explicar o que seria a redução da base de cálculo. 

Trata-se de um benefício fiscal que funciona da seguinte forma:

Operação 1: uma sociedade empresária "A" adquire de outra, "B", uma mercadoria no valor de R$ 500,00. A alíquota aplicável no caso é de 20% de ICMS.

Operação 2: a sociedade "A" irá revender essa mesma mercadoria para uma terceira, "C", no valor de R$ 800,00. A alíquota também é de 20%. Contudo, nesse caso, houve uma redução da base de cálculo de 50%. Isto quer dizer que os 20% do ICMS não incidirão sobre os R$ 800,00, valor da mercadoria na segunda operação, mas sobre o valor reduzido da base de cálculo na ordem de 50%, passando para R$ 400,00. 

A dúvida que surgiu é de ficarão os créditos nessa situação.

Na operação 1 recolheu-se R$ 100,00 de ICMS, registrando um crédito nesse valor. Na operação 2 iria se recolher R$ 80,00 (20% sobre R$ 400,00 que é a base de cálculo pós redução) subtraído o que já fora creditado, no valor R$ 100,00, segundo a tese dos contribuintes. 

Contudo, as fazendas estaduais advogavam a tese de que os contribuintes deveriam estornar 50% do crédito anterior por conta da redução. 

No exemplo acima, por conta da redução, deveria se recolher pela tese fazendária R$ 80,00 - R$ 50,00 de ICMS.

Foi essa a dúvida que chegou ao STF.

Num primeiro momento o STF entendeu que o contribuinte não deveria estornar o crédito, pois redução da base de calculo não seria a mesma coisa que isenção (RE 161.031/MG).

Todavia, no julgamento do RE 174.478/SP, o STF mudou diametralmente seu entendimento para igual à isenção e a não incidência a redução da base de cálculo, ou seja, nenhuma dessas hipóteses dariam direito a crédito, obrigando o contribuinte a estornar aquilo que já fora registrado.

Assim, no exemplo acima, o contribuinte deveria recolher de acordo com a tese fazendária.


O estorno do crédito nas vendas a preço menor da aquisição

Fechando esse post, falaremos da situação onde o estabelecimento empresarial vende a um preço menor daquele que adquiriu a mercadoria. O que fazer, novamente, com o crédito?

Apesar de parecer estranha a primeira vista, é muito comum as operadores de telefonia comprar aparelhos em grande quantidade e vendê-los aos contribuintes por valor inferior ao que elas pagaram (normalmente vinculando-os a um contrato por um determinado período).

Resumindo a ópera, o STF, quando do julgamento do RE 437.006/RJ, em 2010, entendeu que a legislação estadual pode dispor no sentido de obrigar o contribuinte a estornar, nesse caso, o crédito registrado na aquisição proporcionalmente ao valor reduzido da base de calculo na saída.

Apesar de ter dito o Supremo que são coisas diferentes a isenção parcial da venda a menor, ele na prática igualou as duas situações acima expostas quando houver previsão de estorno na legislação estadual.

Em outras palavras, na omissão da legislação do estado, o contribuinte terá direito a manutenção daquele crédito.

Um comentário:

  1. Ótimo espaço... mas é saganagem não poder selecionar e imprimir decentemente, mas, tudo bem!

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