Tributário & Concursos: Não Cumulatividade - PIS / COFINS - Mandamento Constitucional?

quinta-feira, 10 de maio de 2012

Não Cumulatividade - PIS / COFINS - Mandamento Constitucional?


A não cumulatividade das contribuições PIS e COFINS é um mandamento constitucional?

Amigos, gostaria de tratar com vocês hoje sobre um tema de importância ímpar em relação às contribuições PIS e COFINS. O tema das contribuições, é bom que se diga, tem sido cada vez mais cobrado em concursos públicos, sendo objeto de inúmeros recentes estudos da doutrina tributária, em razão do que merece especial atenção.

A pergunta que quero responde hoje é: há norma constitucional tornando obrigatória a não  cumulatividade do PIS e da COFINS? Ou fica à escolha do legislador tributário a adoção do regime cumulativo ou não cumulativo com relação a tais contribuições?


Duas correntes existem sobre o tema da existência ou não de um dispositivo constitucional que obrigue o legislador ordinário a adotar o regime da não-cumulatividade com relação ao PIS e a COFINS. Tal embate se tornou ainda mais forte após a inclusão do parágrafo 12 do art. 195 da CF/88 pela EC n.º 42, segundo o qual:

“§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).”

Para uma primeira corrente doutrinária, ao contrário do que se daria com o ICMS e o IPI, em que a Constituição Federal de 1988 expressamente torna obrigatória a não cumulatividade, as contribuições PIS e COFINS não possuem norma constitucional expressa no sentido de que tais tributos devam ser obrigatoriamente não-cumulativos. O que o parágrafo 12, do art. 195, da CF/88 teria instituído seria uma não-cumulatividade entre o PIS /COFINS e as mesmas contribuições quando incidentes sobre a importação(PIS-IMPORTAÇÃO/COFINS-IMPORTAÇÃO), abatendo-se do valor a ser recolhido destas os montantes pagos a título das primeiras.

Essa é a posição do Professor Ricardo Mariz, que assim leciona:

“Realmente, o §12 não prescreve obrigatoriamente a não-cumulatividade, pois apenas transfere a sua possibilidade para o que a lei ordinária vier a determinar, de modo que nada teria acrescentado ao regime jurídico-constitucional já existente com o §9 antes da Emenda n.º 42, e seria até redundante com este.

Além disso – e aqui está o cerne do significado do §12 – ele não contém norma que seja dirigida às contribuições sobre as receitas isoladamente consideradas, quando se poderia pensar que ele estaria prescrevendo a não-cumulatividade das mesmas.

Entretanto, observando atentamente, verifica-se que não é isto o que diz o §12, pois o que ele prescreve é que a contribuição sobre as importações de bens ou serviços pode ou não ser cumulativa com as contribuições sobre receitas, nos setores de atividades econômicas para os quais a lei estipular este ou aquele regime.”

Justifica Ricardo Mariz tal raciocínio no fato de o dispositivo constitucional fazer referência às duas contribuições, bem como a necessária incidência monofásica das contribuições sobre importações, o que, por si só, tornaria o dispositivo incoerente, já que não se pode conceber cumulatividade em tributos de incidência monofásica.

Esse entendimento não é, entretanto, unânime na doutrina, havendo quem enxergue no parágrafo 12 do art. 195, da CF/88, uma obrigatoriedade para adoção da não-cumulatividade para o PIS e COFINS, bem como para as contribuições incidentes sobre as importações, ficando ao alvedrio do legislador ordinário apenas a definição dos setores econômicos para os quais as exações serão não-cumulativas.

É o entendimento do Professor Paulo de Barros, por exemplo, para quem o parágrafo 12, do art. 195, da CF/88 (acrescentado pela EC n.º 42) teria constitucionalizado a não-cumulatividade para o PIS e a COFINS, cabendo ao legislador ordinário apenas definir as atividade econômicas para as quais se adotaria tal regime, sem, entretanto, ter a liberdade de limitar o crédito, mitigando os efeitos da não-cumulatividade. Eis o que o professor leciona:

“Diante dessa Emenda, a não-cumulatividade da contribuição ao PIS a da COFINS, que havia sido instituída por liberalidade do legislador ordinário, com os permissivos e vedações pelos quais livremente optou, passou a apresentar conteúdo mínimo de significações. Por imperativo constitucional, pretendendo-se a aplicação do regime não-cumulativo àqueles tributos, coube ao legislador apenas indicar os setores da atividade econômica em que deseja fazê-lo, sem, no entanto, autorizar que este limite o direito ao crédito, mitigando os efeitos da não-cumulatividade.”

Parece-me que o raciocínio mais coerente, porquanto consentâneo com uma interpretação da dicção gramatical do parágrafo 12, seria o de Ricardo Mariz, já que há referência aos PIS e a COFINS e às contribuições sobre importações, sendo incoerente, ademais, com relação às últimas se imaginar não-cumulatividade.

Ainda quanto a essa questão é importante destacar os ensinamentos de  Humberto Ávila, que traz à discussão o chamado “postulado do legislador coerente”, por força do qual o Professor sustenta que, tendo o legislador ordinário espontaneamente, através das Leis n.º 10.637 e 10.833 adotado o regime da não-cumulatividade, este princípio deve ser uniforme, isento de contradições, sob pena de violação do princípio da igualdade.

Para Humberto Ávila, as chamadas desigualdades internas (definição de certos contribuintes que têm direito aos créditos e outros que não têm, bem como operações que geram e outras que não geram direito a crédito) e desigualdades externas (impossibilidade de certos contribuintes aderirem ao regime da não-cumulatividade) ferem o princípio da igualdade e, portanto, não podem ser consagradas pela ordem jurídica.

Destoa de tal entendimento Ricardo Mariz de Oliveira, com o qual concordo:

“Neste particular, não existe qualquer inconstitucionalidade na sistemática adotada por essa lei, em conjunto com a das Leis n.º 10.637 e 10.833, no sentido de limitar as deduções ou condicioná-las a este ou áquele evento, bem como de estabelecer hipóteses em que cabem ou não deduções sobre o valor a recolher.

Realmente, além de a não-cumulatividade não ser ínsita à natureza desse tipo de contribuição, como não existe uma norma constitucional mandatória da não-cumulatividade, esta depende da lei ordinária, que pode concedê-la ou não, e, em concedendo, pode impor hipóteses, limites ou condições.”

Muita atenção para esse tema.

Até a próxima. Forte abraço.

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